审计师如何面对不合作的客户

　　一、背景介绍

　　乔治。肖（George Shaw），是Kettle会计师事务所的一名高级审计师，被委派到一个非盈利组织担任审计项目负责人，该组织主要业务是保健行业和学校产业，由母公司JTL有限公司和三个分公司（乡村保健医院，高级护理大学，JTL基金会）组成。

　　JTL及其子公司每年的毛收入超过$30，000，000，拥有资产总额超过$30，000，000.路易斯。罗宾斯（Louise Robbins）担任JTL及其子公司的首席执行官，她任职已有十年的时间。巴比。怀特（Barbie White）担任会计主管，负责会计部门的工作，她从大学毕业还不足两年。她的同居男友布琪。史密斯（Butch Smith）担任乡村保健医院（简称RHI）的管理工作，同时担任所有五个公司的首席运营官。这三人拥有所有四个公司的签字权，包括价值$750，000的乡村债券。很重要的是，首席执行官路易斯在诺克思维尔（Knoxville）工作，而医院、学校和其他机构坐落在两个半小时路程以外的山区。路易斯（Louise）极小的疏忽，就可能使居住在一起的布琪（Butch）和（巴比）Barbie实质上控制公司的所有财产。通过阅读以前年度的审计报告，并了解到上述事实后，乔治（George）对被审计单位内部控制有所怀疑，认为发生串通舞弊的可能性相对较高。

　　二、面对缺乏合作的客户

　　乔治（George）在进入乡村实地工作前两周，已经把要求被审计单位提供资料的清单传真给了巴比（Barbie），但到了乡村后，乔治（George）发现，巴比虽然表示将尽快着手其他公司的账目，但她仅仅完成了一个公司的账目，且她同乔治讲话时非常简短尖刻，好像特别焦虑。

　　乔治到达乡村的第二天，巴比来到他的外勤工作室，“这是学校的试算平衡表”，巴比边说边将活页夹扔在了桌子上，“明天我会把其余的拿来，不过谁知道呢！”在巴比关门的同时乔治说了谢谢。

　　乔治最终拿到所有五个公司的试算平衡表，他发现巴比错误地列示了上一年的审计调整分录。修改之后，乔治进行了初步的分析性复核。他到巴比的办公室，准备与她一起对分析结果进行讨论，以便进一步了解公司以前年度的经营和总体财务状况。

　　“巴比，”乔治问，“请解释一下为什么学费收入下降了20%？”

　　“我没注意到学费收入下降了，”巴比回答，“我调查一下再答复你。”

　　乔治继续问了一些类似的问题，巴比均不作直接回答，而且在开始谈话时，巴比就声明由于管理学校工作的全部人员辞职了，因此有很多问题她无法回答。最后，她告诉乔治财务报表实际上还未完成，因为她还没有编制年末的分录。

　　由于乔治注意到巴比对学校和乡村保健医院（简称RHI）缺乏了解，但这两个公司的交易占JTL及其子公司交易的比重很大，承担着主要风险和负债。因此，乔治决定实施较大范围的测试。在抽查中，他发现巴比对大量美元现金分录和杂项收益不能解释或不能提供原始证据。

　　“巴比，我非常关注这些现金分录以及杂项收益，事实上，杂项收益比去年有了较大的增长，”他说，“我需要看一些能支持这些交易的原始证据，至少，是口头证明。”

　　“我已经给了你我所有答案，其他我什么也不知道，”她生气地说，“我不知道为什么会有那些分录”，巴比背过身去，表示谈话就此结束。

　　乔治离开了她的办公室，想弄清楚这件事，又失败了。他与审计合伙人查尔斯。布朗（Charles Brown）取得联系。“在这个审计项目上，我遇到了很大的阻碍，”他告诉查尔斯，“我来到这里时，巴比还没有完成所有的试算平衡表，拖延了审计工作。现在我开始提问一些问题，要求提供一些支持文件，但巴比表现出慌乱不安，对我的到来也表示反感。如果不能解决这些问题，我将在这里度过整个夏天。”

　　查尔斯以他惯有的平静语调回答，“乔治，让我和路易斯联系一下，看看她是否能帮忙。我知道与一个完全不合作的客户打交道是多么令人心烦。去年审计中我们遇到了相同的问题。我会将我和路易斯谈话的结果告诉你。”

　　查尔斯在电话中告诉路易斯关于巴比不合作的问题，不能得到巴比的答案或从她那里取得支持文件。路易斯要求巴比认真回答乔治提出所有问题和事情，但这个首席执行官本人却没有回答任何问题。巴比对乔治提出的任何问题也不能恰当回答，而且随着审计工作的进行，她好像越来越焦躁不安。

　　乔治和他的助手对乡村保健医院问题的深入调查时，他接到乡村保健医院的主管布琪、史密斯（Butch Smith）的电话。“乔治，”布琪对着电话嚷道，“让我告诉你！如果你对医院有什么疑问，就打电话给我！医院的主管是我，不是巴比，离她远点，让她做自己的事情。我知道你听明白了。”

　　“布琪，”乔治试着说道，“巴比是会计主管，我们是向她询问会计问题。当然，如果你觉得你可以帮助我们解决未决的问题，我很乐意与你讨论。”乔治就一些问题给布琪发了传真，但布琪也没有回答任何问题。

　　临近审计结束时，乔治认为他需要把他关注的事项都记录在审计工作底稿。他完全清楚来自客户JTL的收费对Kettle及其事务所的员工很重要，但发表无保留意见是不可以的，而且乔治不愿意放弃职业道德而作出让步。他知道注册会计师的诚信是公司、投资者、管理者、客户和董事会无价之宝。因此，他决定与布琪和路易斯见面。

　　“JTL有限公司存在舞弊风险，”乔治以试探的语气说，“由于总体上缺乏内部控制，会计记录不完整，审计期间普遍缺乏合作，我不能确定存在舞弊的范围，我们考虑出具无法表示意见的审计报告，并请求召开审计委员会和管理委员会的会议。”至此，这件事不得不公开了。乔治采取了第一步，除了在会议上陈述，乔治还把其陈述记录在审计工作底稿中。尔后，在会计师事务所，乔治与查尔斯谈话，也指出了他对路易斯，布琪和巴比诚信的质疑。

　　查尔斯并没有就这些问题与乔治进一步协商，也没有就审计工作中遇到的困难作更深入的询问。最后，事务所对所有四个审计项目发表了无保留意见（JTL合并会计报表，RHI，大学和JTL基金）。而且，据乔治所知，查尔斯没有就任何审计事项与管理委员会的人员进行讨论。相反，他们与路易斯讨论了一些事项，但没有舞弊和滥用职权等问题的建议。

　　三、专家评论

　　1、柯蒂斯（Curtis C. Verschoor）（CPA，CIA，CMA，博士，教授）的评论

　　乔治在业务的初期就遇到了很多的困难，在没有首先通知Kettle合伙人查尔斯。布朗的情况下，指控布琪和路易斯的舞弊行为，他承担了很大的个人风险，乔治可能没有意识到他会被指控为诬陷。当审计师发现显示出客户职员可能违规的不正常情况时，审计师和客户的职员之间出现摩擦是很平常的，这时，项目负责人最好将客户的这种情况交给事务所的合伙人处理。

　　作为Kettle会计师事务所的一名高级审计师，乔治。肖表现得非常出色，这个案例的各个方面的研究都表明他应受到尊敬。他能够遵守道德观念和AICPA的职业行为守则，并且与客户保持了良好的关系。在现实工作中，高级审计师不能机械地认为审计工作和道德方面的挑战总是会顺利解决的。

　　查尔斯对乔治的审计发现没有进行追查，就决定采用无保留审计意见有些让人吃惊，特别是考虑到以前年度也遇到类似审计问题。值得称赞的事，在对布琪、巴比甚至路易斯的怀疑和对其雇主查尔斯的忠诚之间，乔治似乎做出了很好的平衡。高级审计师可以向合伙人充分陈述自己的意见，但一旦会计师事务所作出了决策，每个人都应当公开支持事务所的决定。

　　2、Brenda Hildreth（Baxter International有限公司商务部经理）的评论

　　我想知道形成决策（发表无保留意见）真正因素，合伙人的决定是否为了留住JTL这个客户还是其他商业因素呢？作为一名道德标准的官员，而不是财务专家，我不清楚这件事是否合法。我仅对审计的诚信表示质疑。

　　3、Michael A. Santoro，（Rutgers商业学校讲师）评论

　　对于一名审计师，面对职业道德问题时，通常最好的武器就是他或她的专业素质、准则和方法。

　　许多重要的道德问题发生在小的地区性事务所为小规模、私有、非盈利或家庭经营的公司的服务过程中。在小事务所对小客户服务过程中出现的道德问题，甚至比大事务所对大客户服务过程出现的道德问题还要难以解决。这个案例就是很好的说明，即使乔治向他的合伙人提出了质疑，Kettle会计师事务所迫于压力，仍对JTL的四个审计项目出具了无保留意见。显然，这个无保留意见部分归因于在Kettle会计师事务所的收入中，客户JTL占有重要的比重。在如此困难的情况下，乔治坚守自己的职业准则，给人留下深刻的印象。乔治获胜的原因在于他是个有经验的执业会计师。比如，他对巴比的态度。巴比显然对审计过程是敌对的，反映出她缺乏经验。她不把审计看作一次学习机会，而采取防御的态度。毫无疑问，她和布琪的个人关系，也导致了她对乔治不恰当、非职业化的态度。相比之下，乔治对巴比的态度是很职业化的。乔治保持冷静，没有陷入巴比的花招。同样地，对于乔治和巴比的讨论，布琪表现的更为不妥，乔治仍然采用很有分寸和职业化的态度，并对他的疑问进行进一步的探究。乔治按照优秀审计师的标准去做，他执行专业程序，每一个步骤都证明了自己所做的事情。在与布琪和路易斯的会面中，他陈述了自己对客户可能存在的舞弊行为的质疑，并采用了书面叙述。

　　四、借鉴与启示

　　分析该案例，我们可以借鉴到以下几个方面的审计经验：

　　1.如果了解到被审计单位内部控制存在缺陷，注册会计师应当考虑到由此引发舞弊的可能性相对较高，应当保持高度的职业谨慎，深入调查或扩大范围实施审计测试，直到能够排除或证实疑问。任何对被审计单位内部控制听之任之，不加了解和评价，不进而采取措施的做法，都可能导致审计的失败。

　　2.如果注册会计师在审计实务中遇到不合作的客户职员，应当更加谨慎和冷静执业。具体的技巧有：

　　（1）善于沟通。审计沟通贯穿审计的方方面面。注册会计师在遇到不合作的客户职员时，不仅要有分寸、职业化地与不合作的客户职员沟通，尽可能获取相关的资料和情况，同时，也需要及时与高一级审计人员沟通，以寻求解决问题的更好途径。尤其是，当注册会计师与客户的职员产生磨擦时，应当提交给合伙人（主任会计师）处理。必要时，需要在被审计单位审计委员会或管理委员会上陈述。

　　（2）把沟通和采取的措施及其专业判断记录在审计工作底稿中。

　　（3）如果注册会计师及时沟通，但仍然没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。

　　3.注册会计师应当严格遵守职业道德准则，毫不动摇地坚持自己正确的做法，这不是一件容易的事情，但如果他们牢记，他们是执业人员，遵循职业守则也就会容易多了。

　　同时，该案例也引发我们深入思考以下问题：

　　1.如果会计师事务所的合伙人或主任会计师对于外勤审计中发现的问题不予以追查或讨论，或者由于合伙人或主任会计师迫于某种压力不考虑外勤审计中发现的问题，坚持签发无保留意见的审计报告时，项目负责人应当如何办？

　　实质上，这个问题涉及到注册会计师的职业道德和法律责任问题。每一个会计师事务所的注册会计师都会遇到对事务所忠诚和对审计负责的矛盾。如果统一在对社会公众忠诚的大前提下，注册会计师受雇于会计师事务所，应当无条件地忠诚于事务所，但如果忠诚于会计师事务所和忠诚于社会公众相矛盾时，注册会计师应当首先考虑忠诚于社会公众，通过适当的方式如在审计工作底稿中记录自己的意见、在相关会议上陈述意见等来分清责任。

　　2.如果被审计单位的职工对注册会计师的态度恶劣，很不合作时，注册会计师应当如何办？

　　注册会计师也是人，也有七情六欲。如果在审计中遇到态度恶劣、极不合作的客户，注册会计师可能会很生气，但由于他是执业人士，这时，他应当控制情绪，冷静处理，讲究沟通的艺术，并及时向高一级审计人员汇报，通过高级审计人员与被审计单位高级管理人员的沟通获取证据。

　　译者单位：中国注册会计师协会专业标准部、中央财经大学

　　该案例是从美国注册会计师协会基金会支持研究和披露在《财富》上的道德和舞弊系列案例编译而来。